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非居民税收与反避税实务经典案例解析(一):交易净利润法实例
2016-01-02作者:更换来源:中国市场出版社

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交易净利润法案例解析

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(一)公司基本情况

A有限公司成立于1993年,1994年正式投产,成立初期的投资总额为15亿日元,注册资本为8亿日元,其中B株式会社出资2亿日元,占注册资本的25%;C株式会社出资6亿日元,占注册资本的75%。截至2010年年末,A变更为B公司的全资子公司,注册资金增至94.17亿日元。A公司主要生产液晶显示盘、传感器、热敏记录头以及用于包装的塑料托盘。

公司于2000年进入获利年度并开始享受免二减三税收优惠政策。2008年以前,企业一直按照15%的税率交纳企业所得税。2008年度至2010年度,A有限公司适用的企业所得税税率分别为18%、20%、22%。调查期间为2002年至2011年的关联交易。

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(二)关联关系及关联交易的认定

1.  关联关系:该公司的主要关联方为B株式会社及其下属各受控子公司。A公司的关联企业及关联交易如表8-2所示。

     

A公司与其关联方之间具体关联交易情况和交易额如下:

1)原材料采购。该公司日常经营中原材料采购大部分来自母公司及各关联方,历年具体情况如表8-3所示。

2)产品销售。A有限公司生产的产品99%销售给关联公司,历年经营利润率情况如表8-4所示。

3)固定资产销售。A有限公司与关联企业间根据生产经营需要从对方采购或向对方销售部分已经使用的生产设备。采购、销售价格为该设备在原企业的账面残值加上销售过程中发生的各种费用。

4)经营指导费。根据A公司与B签订的《经营指导合同》,AB提供的经营指导主要有经营方针、预算制定管理、其他整体营业相关事项;制造业务的相关事项,主要包括产品制造、制造设备的安装与保全、生产管理与发货系统及品质保证、产品知识、制造方法、物流及整体生产活动的相关事项;管理业务的相关事项,主要包括总务、人事、财务、采购及其他管理业务整体的相关事项。作为对价A公司每年向B支付销售收入扣除销售费用后的净额乘以0.1%的经营指导费。

5)佣金。A有限公司有少量非关联销售是通过境内外关联方进行的,境内外关联方为D公司提供相关的销售服务。A公司销售给第三方的产品生产、销售计划由B制定,SD则负责联络收款等事项,在实际操作中,A公司直接将产品运至第三方、向收货方开具发票并与之结算。由于以上销售服务,ABSD支付相关服务费以及销售佣金,AB支付服务费,费用的计算公式为:B公司与SD的约定价格-A公司销售给B的产品的约定出厂价格×销售数量。向SD支付服务费的计算公式为:A公司产品最终销售给客户的价格-B销售A公司产品给SD的约定价格×销售数量。

6)材料咨询费。BA提供原材料采购支持和服务,具体项目包括选择合适的供应商;与供应商或其关联公司就合理的原材料价格进行谈判;通过与供应商或其关联公司进行谈判或者通过其他合理方式,解决原材料质量问题。作为对价向B支付从B挑选的第三方供应商采购原材料价格的0.3%的营业支持服务费。

7)技术使用费。根据A公司与B签订的《“半导体、电子零部件”制造技术许可合同》,A公司由B提供制造技术。B根据A公司的要求,提供定期的技术培训和协助。技术培训和协助包括机器的安装与运行、机器和工具的日常维护、产品的质量检验及产品的检测方法和程序。A公司对于销售出的产品,按照销售净额的一定比例向B支付制造技术使用费。

8)关联企业间融资。  A公司存在长期向其关联企业借款的情况。

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(三)功能风险分析

A公司主要从事液晶显示盘、图像传感器、热敏记录头、混合集成电路和光电图像传感器等半导体分立器件产品的生产业务。从企业提供的资料和历年经营情况来看,该企业按照B的订单和提供的工艺技术进行生产经营,生产经营过程中70%以上的原材料从境外关联方采购,其绝大部分产品销售给B。在生产过程中生产技术和设备使用方面接受B等关联方的技术指导和援助。

1.部门设置

企业设有管理部门、生产部门、财务部门等,但是没有研发部门和产品销售部门。A的境外关联企业负责从事半导体元器件产品、所需材料和部件以及生产流程和工艺的核心研发与设计,并拥有生产该产品的核心技术。A公司并不进行任何研发活动,也不拥有任何专利权和生产技术。A有限公司生产过程中使用的制造图纸连同关键技术参数与规格均由B境外关联方提供。A有限公司各生产部门均设有制造技术部门,负责指导生产人员按照B境外关联方提供的制造图纸进行生产,并在生产过程中对生产的方法和工艺进行一些简单的调整,以提高工作效率。

2.主要职能

1)生产。A公司的制造部门根据B的订单分析原材料、人员、设备以及产能的情况制定生产计划。生产计划分为年度计划、季度计划、月计划、周计划四个阶段。共有一个生产本部,三个生产车间,其生产的主要产品有热敏打印头、图像传感器、混合集成电路、显示板、四方向传感器等。可见,企业的最主要职能是生产制造。

2)销售及售后服务。A有限公司的产品几乎全部销售给其境外关联方B。作为B的生产基地,A有限公司按照B的订单安排生产,其价格制定政策采用基于完全成本基础上进行加成的方法,即A向关联公司销售产品价格是由A在生产成本和相关费用,并考虑一定的目标利润基础上,由双方协商确定的。生产成本主要包括原材料成本、人工成本、制造费用等。销售给境外关联方的产品价格为FOB价,并主要以日元进行结算,销售给境内关联方的产品,用人民币结算。A有限公司不承担任何的市场和销售职能。A有限公司的境外关联方B代表A有限公司开展所有相关的市场营销和销售活动,包括市场研究、国内市场的宣传活动、市场开发以及销售网络的建立。产品销售给客户后,如果发生需要保修或维修的情况,品质保证课负责分析判断造成不良品的原因。如为材料或产品设计的原因,由B承担;如为生产、操作流程的原因,则由A承担。

从上述企业的经营情况来看,该企业不具有研发和销售功能,也不应该承担相关的风险。

3.疑点分析

1)财务分析。企业的毛利率及息税前利润率、息税前完全成本加成率指标的变动趋势如图8-4所示。

2)比率分析。

8-5至表8-9分别为A有限公司2002年至2011年主要比率数据汇总。

从收入成本的变动趋势来看,收入和成本的趋势基本相同,呈现先增后降的趋势,即2006年以前呈现逐年增长的趋势,后逐年减少;从企业的流动比率和速动比率来看,虽有波动,但是趋于良好发展态势,且由于绝大部分的应收应付款是与关联企业间发生的,所以没有实质意义;总资产周转率、流动资产周转率均呈现先增后降的趋势,这两项指标2006年之后基本趋于平稳;从收益能力来看,毛利率、总资产报酬率、息税前利润率、息税前完全成本加成率无一都是从2006年之后一直呈现急速下滑趋势,2007年开始变为亏损,直到2010年才改为盈利,这与其他财务指标的变动趋势不相符合,也与企业定价原则即“A向集团关联公司销售产品价格是由A在生产成本和相关费用,并考虑一定的目标利润基础上,由双方协商确定”的说法相违背。

3)其他疑点。从该企业的经营情况来看,2000年进入获利年度,享受“两免三减半”税收优惠政策,而企业经营的拐点几乎就是从税收优惠政策结束后,从2006年开始出现的。从企业的投资情况来看,从投资初期的1993年至2010年,注册资金已由8亿日元增加到94.17亿日元,增加了10多倍,不断增资的特点与实际经营成果相反。

(四)调整方案

根据企业的实际经营情况和关联交易特点,对该企业常规有形资产、无形资产关联交易的调整,拟采用交易净利润法(TNMM)作为调整方法,以息税前完全成本加成率作为审核指标进行调整。在采用交易净利润法过程中,可比企业的筛选标准如下:

采用BVD数据库作为筛选可比企业的工具,筛选标准如下:

1)上市公司;

2)审计公司意见为无保留意见;

3)地域为远东及中亚;

4)行业代码确定为367

5)要求数据完整;

6)删除异常经营的企业;

7)删除有研发功能的企业和销售职能的企业;

8)删除在功能和经营业务上明显不可比的企业;

9)删除具有明显无形资产的企业;

10)删除其他与被调查企业不可比的企业。

经上述标准筛选可比企业的结果如下:  2002年至2004年,可比公司的完全成本加成率四分位中位值分别为6%5%6%。  2005年至2007年,可比公司的完全成本加成率四分位中位值为5%6.0%6.0%2008年至2011可比公司的完全成本加成率四分位中位值分别为5%8%4%6%。根据以上可比公司的完全成本加成率情况,调整补税6000余万元,且按照《中华人民共和国企业所得税法》第四十八条和《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第一百二十一、第一百二十二条的规定加收利息。


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