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非居民税收与反避税实务经典案例解析(二):同期资料管理实例
2016-01-02作者:来源:中国市场出版社

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Content Abstract

上篇:以翔实案例解析非居民税收争议的焦点问题

 营业利润、投资所得、财产收益、运输所得等业务的国内税法、国际税收规则

 非居民源泉扣缴的原理

 双边协定的适用

 对非居民常设机构的判定

 特许权使用费的判定

 股息所得协定适用

 财产所得协定适用

 间接股权转让所得

 跨境重组

下篇:以经典案例阐释以转让定价为核心的反避税问题

 关联申报

 转让定价调整

 同期资料管理

 一般反避税立法原则与实践运用

 预约定价安排管理



同期资料管理案例解析

组织架构和关联关系

1.企业组织架构

AG集团以美国AG有限公司(以下简称美国AG)为中心,主要从事饼干、糖果等食品的生产与销售。旗下有16家子公司及4家关联公司。

中国AG有限公司(以下简称中国AG)由美国AG在中国投资设立,是美国AG100%控股的子公司,成立于2000年9月2日,截至2012年12月31日,注册资本为1500万美元。主要从事饼干、糖果等食品的生产与销售。

AG集团组织架构如图9-2所示。

美国AG公司控股集团下各企业,其中,中国AG公司主要负责在中国地区的生产和销售,中国AG公司从关联企业采购部分原材料,也将部分产品销售给关联企业,同时接受关联服务企业提供的服务,接受美国AG公司授权使用的无形资产。

中国AG的内部组织结构如图9-3所示。

管理部员工人数为62名,主要负责公司财务、人事、薪酬、行政、法务等事项。市场部员工人数为12名,主要负责公司经营计划、市场调研、营销策略、营销方案制定等事项。销售部员工人数为873人,主要负责市场开拓、客户关系、销售管理、物流管理等事项。生产部员工人数为941名,主要负责产品在中国的研发、原材料采购、产品生产、质量管理等事项。

2.主要关联情况

发生关联业务的关联企业如表9-2所示。

美国AG持有中国AG 100%的股权,同时持有中国南方AG有限公司95%的股权,持有新加坡AG有限公司75%的股权,对这些公司都处于控股和控制的地位。

生产经营情况

1.行业背景和企业经营策略

饼干行业隶属于烘焙食品业,是一个高度细分的市场。饼干企业对于原料价格的敏感度较高。饼干产品的主要原料如面粉、蔗糖、食用油,这些原料的价格波动会对饼干出厂价造成影响,从而影响饼干企业的利润空间。

随着中国国内生产总值的逐年成长,国内市场蓬勃发展。2012年1—12月全国规模以上饼干及其他焙烤食品制造行业企业数量为637家,饼干及其他焙烤食品制造行业资产合计5905223.70万元,同比增加14.5%;实现销售收入12339977.80万元,同比增加18.95%;完成利润总额974016.10万元,同比增加24.26%;饼干及其他焙烤食品制造行业整体从业人数179864人,同比增长9.14%。

目前市场的不利情况如下:一是市场竞争日趋激烈,原材料价格的不断上涨,导致低档产品的利润空间日益缩小。二是人们对饼干的品质和品牌的追求,在一定程度上促成了大品牌厂家的市场不断扩大。三是近年来包括面粉、食用油以及食糖等大宗商品价格持续攀升,原材料价格不断上涨。四是食品安全事件不断爆发,监管日趋严格。

目前市场的有利情况如下:一是需求结构发生转变,低档食品逐步向中高档食品转变,结构性需求将发生增长;二是收入水平的增长带来市场容量的增长;三是产品价格上涨带来机遇。

针对市场情况,AG集团将事业的效率性作为重要的经营指标,力求不断强化集团各关联公司间的联系,通过协作,提高收益。同时,作为集团中长期的经营战略,各部门都从消费者的立场出发,以积极研发新产品、新技术,实现能够应对流通结构变化的销售制度,以及生产设备的合理化,来力求巩固生产工厂,提高收益率,安全的产品质量,不断强化产品生产、运输阶段以及原材料采购阶段的检查体制,以保证消费者企业的集团形象。

2. 2012年度生产经营情况

2012年中国AG主营业务收入主要来自饼干、糖果等食品,销售收入为137401.77万元,主营业务成本为70125.6万元,主营业务利润为66050.35万元。具体如表9-3所示。表格中金额单位为万元。

关联交易情况

中国AG与关联企业发生的关联交易有产品购销业务,劳务提供业务和无形资产交易,具体情况如表9-4所示。表格中金额单位为万元。

关联产品采购均从中国南方AG有限公司采购,这部分采购后直接销售给国内的第三方。关联产品销售是从非关联企业采购原材料加工生产后销售给境外关联企业新加坡AG有限公司。接受的劳务是部分产品委托中国南方AG有限公司生产,支付加工费,按照实际加工所需的成本加成10%支付。受让无形资产是按照销售收入的比例支付给美国AG商标及技术使用费,按照0~5亿收取2%,5亿以上收取1%执行。

功能风险分析

关联交易各方主要功能包括:行政管理、研究开发、材料采购、生产(包括生产计划和库存管理、产品制造、质量控制)、物流、销售和营销(包括市场营销、定价、销售、分销渠道、客户服务)。

关联交易各方主要风险包括:市场风险、存货风险、产程风险、产能风险、产品质量风险、信用风险和汇率风险。

有形资产的使用:中国AG使用的有形资产包括房屋及建筑物、机器设备、运输设备、电器设备、经营租入固定资产改良和其他设备。这些资产总额为1615049万元,其中用于生产的机器设备的总额为12025.96万元,占到有形资产总额的74.46%。

无形资产的使用:与产品相关的无形资产包括产品设计、专有技术、配方,这些设计、技术和配方主要来源于美国AG,中国AG会根据中国市场的需求进行改良设计,所以拥有部分的无形资产。而南方AG则完全不具备这一无形资产。与生产工艺相关的无形资产是在产品发明、改良和制造过程中所使用的工艺流程,这些工艺流程主要来源于美国AG,中国AG会根据中国市场的需求进行改良,所以拥有部分的无形资产。而南方AG则完全不具备这一无形资产。商品名和商标为美国AG所拥有,其进行整个集团的市场营销活动,中国AG在中国内地开展营销活动,进行市场调研、广告、制定销售计划、确定具体营销方案,因此也拥有部分与销售和市场相关的无形资产。而南方AG仅根据订单进行生产,所以不具备这一无形资产。

表9-5归纳了各方在关联交易中的功能和风险。

其中,星星个数表示承担的程度,三颗星表示承担全部功能或风险,两颗星表示承担部分功能和风险,一颗星表示承担很有限的功能和风险,空代表不承担任何功能和风险。需要说明的是,新加坡AG公司仅通过美国AG指令购买中国AG的产品,并承担在境外的销售的功能和风险,中国AG仅就产品生产、质量和汇率承担相应功能和风险。

转让定价方法的选择

1.可比非受控价格法

可比非受控价格法通过将关联交易中收取或支付的价格与可比的非关联交易中收取或支付的价格进行对比分析,来衡量企业在关联交易中收取或支付的价格是否合理。

由于中国AG仅部分产品销售给境外关联方,关联交易比例占总销售额的比例为6.87%,与第三方销售的数量和内容不具备可比性,在采购方面中国AG对关联方的采购与第三方的采购在交易内容及承担的功能风险也存在差异,因此很难获得内部可比信息,从外部信息来说,也不存在公开披露的价格信息,所以很难选择可比的非受控交易价格。在劳务提供和无形资产交易中也不具备充分可比的内部和外部信息。因此,无法选择可比非受控价格法。

2.再销售价格法

再销售价格法以关联购进商品再销售给非关联方的价格减去可比非关联交易毛利后的金额作为关联购进商品的公平交易价格。在销售价格法通常适用于再销售者未对商品进行外形、性能、结构或者更换商标等实质性增值加工的简单加工或单纯购销业务。

中国AG作为生产企业从非关联方采购原材料,进行实质加工生产后再销售给关联方。因此,再销售价格法也不是测试中国AG关联交易的最佳方法。

3.成本加成法

成本加成法以关联交易发生的合理成本加上可比非关联交易毛利作为关联交易的公平成交价格。成本加成法以财产或服务的供应方向关联购买方转让财产或提供服务而产生的成本加成一个适当的成本加成额来决定与供应方所发挥的功能及市场情况相符的适当的利润。因此最适用于关联方之间销售半成品或提供服务的情况。但是成本加成法规定要找出与关联方交易在产品、销售规模、交易阶段,销售功能(广告宣传、促销、售后服务、配送等)方面都具有较高可比性的独立企业交易,这从信息的获取角度看是十分困难的。如可比非受控价格法中所分析的,对于中国AG的关联有形资产、劳务及无形资产交易,都无法获得内部具有可比性的非关联交易。

此外,该方法对毛利层面的费用分类十分敏感,而且也无法保证外部制造商和中国AG在每个项目(如主营业务成本、管理和销售费用等)的分类口径保持一致,而导致毛利水平受到非转让定价因素的影响。因此,成本加成法不是一个有效可行的方法。

4.利润分割法

利润分割法根据企业与其关联方对关联交易合并利润的贡献计算各自应该分配的利润额。利润分割法分为一般利润分割法和剩余利润分割法。一般利润分割法根据关联交易各参与方所执行的功能、承担的风险以及使用的资产,确定各自应取得的利润。剩余利润分割法将关联交易各参与方的合并利润减去分配给各方的常规利润的余额作为剩余利润,再根据各方对剩余利润的贡献程度进行分配。

利润分割法通常适用于各参与方拥有重要的无形资产,或者各参与方关联交易高度整合且难以单独评估各方交易结果的情况。因此利润分割法很难就某项未高度整合的单一交易进行单独验证。

中国AG与关联企业之间的交易并不复杂,也不存在高度整合的情况,因此利润分割法也不是用来测试中国AG关联交易是否符合独立交易原则的最佳方法。

5.交易净利润法

交易净利润法以可比非关联交易的利润率指标确定关联交易的净利润。净利润指标包括资产收益率、销售利润率、完全成本加成率、贝里比率等。在对关联企业间的货物购销和劳务提供等交易进行验证时,如果成本加成法未被选取,则可以考虑使用交易净利润法进行分析。由于在财务核算方法上的差异,中国AG的毛利水平与潜在可比公司的毛利水平之间的可比程度可能较差。但是,与中国AG执行类似功能并销售类似货物的可比公司的净利润指标则较易从公开市场获取,因而有利于在两者之间建立可比分析基础。

此外,交易净利润法的优势在于净利润(例如资产收益率,销售利润率等)受不同交易间的差异的影响程度比交易价格要小;而与毛利相比,净利润对受控交易和非受控交易间功能性差异的敏感程度较低。由于中国AG所执行的功能与可搜索到的可比公司总体类似。因此,基于净利润水平进行比较和分析的交易净利润法是用来验证中国AG关联交易的最合理的转让定价方法。

从理论上讲,在对企业的关联交易进行分析时,为了得到最为准确的可比数据,应该对各项关联交易进行逐一的分析和评估。但是在很多情况下,企业各项关联交易间是紧密联系的——它们一起构成了企业的整体业务。在这种情况下,可以通过选择合理的转让定价方法对这些关联交易进行验证。

可比分析

1.可比公司的选择

通过运用BVD数据库首先进行自动搜索,初步确定潜在的可比公司,通过数据库提供的信息和其他公开渠道获得的信息,对初步入选的潜在公司的可比性进行分析,最终确定可比公司。

首先,确定地域范围,主要是以下国家和地区:中国、日本、中国香港、澳大利亚、马来西亚、印度、韩国、中国台湾、泰国、新加坡、印度尼西亚、菲律宾、新西兰、越南、巴基斯坦、斯里兰卡、澳门、尼泊尔、缅甸和文莱。然后,确定选择业务正常的企业,在BVD数据库中标记为“active”的企业作为可选企业。第三,选择产业分类代码,SIC代码为:205为烘焙制品,206为糖类制品。再通过关键字检索SIC代码20:食品及相关制品,关键字cookie,snack,cracker或biscuit。通过上述自动筛选,初步选出203家可比企业。

通过数据复核,对比上述企业的业务描述和财务信息,以及上述企业公开信息,通过上述公司因上市而公告公开的各类经营、财务方面的信息,以确定这些公司与中国AG可比。对以下情况进行了甄别和筛选:

在2009至2011年间三年加权平均经营亏损;

在2009至2011年间缺少一年以上可以进行分析的财务数据;

执行的功能与中国AG不可比(比如该公司主要提供营销服务);

生产的产品与中国AG不具可比性(比如白砂糖、方便面等);

其他对可比性具有实质性影响的情形(比如存在重大关联交易等)。

通过这一步骤,190家公司被剔除,余下13家公司。这13家企业主要分布在马来西亚、印度、中国香港、中国台湾、印度尼西亚和菲律宾。这些公司的主要业务和所具备的功能风险与中国AG的功能风险基本类似,因此具有可比性。

2.财务指标的选取

交易净利润法一般使用的利润水平指标包括销售利润率、贝里比率、资产收益率以及完全成本加成率。

销售利润率侧重衡量企业经营收益与销售收入之间的关系。从经济角度来看,较适合用以分析以销售收入为首要考量的销售型企业。相较于资产收益率,营业利润率无法较好反映验证对象和可比公司之间的功能差异。然而,在选择合适的利润水平指标时,财务数据的可比程度也是需要考量的因素之一。由于资产的折旧水平可能不同,企业间的利润表相比于资产负债表往往更容易进行比较,因此也更适合选择营业利润率作为利润水平指标。由于中国AG近93%的销售额来自对第三方客户的销售,其收入受关联交易定价的影响较小,因此在考虑关联交易对利润水平指标的影响的情况下,选择销售利润率指标较为合理。

3.可比数据的计算

根据OECD指南,在使用交易净利润法时,历年数据的使用有助于更好地了解可比公司所处行业的商业及产品周期。可比公司和被验证主体在所处的商业和产品周期上的差异可能会给可比性造成较大的影响。历年数据的使用可以帮助判断独立企业所处的经济环境和被验证主体是否可比。如果独立企业所处的经济环境与被验证主体存在较大差异,则不应把这家公司选为可比公司。并且,考虑到历年数据的使用(相对于单一年度数据)有利于在最大程度上避免因特定年度可能出现的异常情况而造成的重大差异,因此最理想的是选用2010—2012年度的财务数据来计算可比利润水平。

由于在准备同期资料时,部分上市公司还未公开2012年度的财务数据,因此最终选择计算了可比公司2009—2011年度的三年加权平均销售利润率。经计算,可比公司在2009—2011年度期间的三年加权平均销售利润率最高值为15.27%,最低值为3.23%,四分位区间为4.12%~10.44%,中位值为7.57%。

4.结论

2012年度,中国AG的销售利润率为9.17%,位于上述四分位区间,高于中位值之上低于上四分位值。因此,可以认为2012年度中国AG的关联交易转让定价基本符合独立交易原则。

案例总结

在本案例中,在选择转让定价验证方法时,企业选择了比较容易取得可比信息的交易净利润法,尽管最终结论表明企业的关联交易基本符合独立交易原则,但是在以下几个方面存在进一步的改进:

一是对于企业支付的无形资产价格,在做分析时没有对无形资产的贡献或者功能进行较为详细的分析和论证。需要注意的是,企业在实际的经营过程中其营销行为付出了较高的支出,无论是促销人员费用还是广告、促销等费用的支出对无形资产的贡献起到了很大的作用。在品牌价值的实现方面,这部分贡献带来的收益在当期的利润中不一定能够反映出来,那么对于支付给关联企业的特许权使用费的合理性还有待于在将来的同期资料中进一步披露。

二是在针对境外关联企业的销售时,没有单独计算其所能获得的利润水平,其功能风险的分析也没有反映境外关联销售企业的功能风险。企业解释是这部分关联交易占其销售收入的比重只有不到7%,不会对利润水平产生重大或者决定性的影响。但是,未来这一交易比例的上升占销售收入的比重增加时,还采用现在的方法来验证关联交易是否符合独立交易原则就会产生较大的偏差。需要单独对这一关联交易采用合理的方法进行分析。

三是企业在境内的关联交易显示,其境内关联交易企业主要承担生产功能,其生产的产品均是通过中国AG进行销售的,其功能就是简单的生产加工,从本质上来说就是中国AG的一个生产车间。由于,境内关联企业的税率与中国AG一致,所以一般不会通过转让定价的方式获得利益。因此,也可以通过合并报表的方式将境内关联企业业务合并,从而获得比较完整的境内企业的功能风险,在此基础上考察境内企业合并的利润水平,对于分析境外关联交易可以得到更加清晰可比的环境。